Предприятие
Первое
Второе
Третье
1. Продажи (без учета НДС)
400
800
1000
2. Покупки (без учета НДС)
0
400
800
3. НДС с продаж (20%)
80
160
200
4. Зачет на НДС, уплаченный при покупке (20%)
0
80
160
5. Уплаченный НДС (с.3 –с.4)
80
80
40
Таким образом, три предприятия, представляющие последовательные стадии производства, платят НДС. равный 80+80+40 = 200 тыс. долл. Важно отметить, что общая величина НДС равна величине НДС с продаж третьего предприятия, то есть по сути налогу на продажи, который это предприятие, будучи конечной стадией производства, должно было бы уплатить.
Налицо родство этих двух налогов, что, в частности, объясняет их сосуществование в некоторых странах.
Система начисления НДС при использовании метода зачета имеет еще одну особенность. Объем начисляемого и соответственно взимаемого НДС (при одной и той же его ставке) в значительной степени зависит от метода исчисления зачета. На практике известны три метода:
Метод поставки или начислений. В этом случае исчисление НДС и связанные с этим налоговые обязательства для продавца, покупателя товаров и услуг (включая и выплату налога) происходят в момент поставки товара или оказания услуги. Этот момент определяется либо по факту отгрузки товара и оказания услуги, либо по выписке счета-фактуры, либо по оплате.
Метод оплаты идя кассовый метод, когда налоговые обязательства (включая и оплату налога) возникают в момент оплаты поступившего товара или оказанной услуги.
Гибридный метод. Здесь НДС начисляется и взимается с проданной продукции на момент ее поставки, а с покупаемой для производства продукции - на момент ее оплаты.
В международной практике используются все три метода, но наибольшее распространение получает первый метод (поставки или начислений). Его преимущественное использование обусловливается двумя обстоятельствами. Во-первых, момент поставки в большей степени связан с объектом обложения НДС. Напомним, что таким объектом является текущее потребление товаров и услуг, так как момент поставки теснее связан с потреблением, чем момент оплаты. Основанные на поставке зачетное начисление и оплата НДС более соответствуют принципу налогообложения текущего потребления. Во-вторых, при методе поставок облегчается взимание НДС налоговыми службами, поскольку установить факт и момент поставки проще, чем факт и момент совершения платежа.
При этом использование метода поставок в большинстве стран рыночной экономики базируется на нормальной финансово-денежной ситуации и отсутствии каких-либо препятствий к осуществлению оплаты в срок.
Наряду с этими доводами существует еще и скрытый мотив в пользу начисления и оплаты НДС по методу поставки. Использование этого метода (а также гибридного метода) позволяет стабильно получать более высокий НДС, чем при методе оплаты. Проиллюстрируем это с помощью условного примера.
Возьмем четыре временных периода (интервала) обмена между производителями древесины и производителями из нее мебели. Предположим, что объемы сделок для всех периодов выражены в единых стоимостных единицах (например, в тысячах долларов). Предположим далее, 10%-ный прирост объема сделок между каждыми периодами обмена; прирост может быть вызван и реальным увеличением продукции и ростом цен на нее или обоими факторами.
Временной интервал 1
— Мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1000;
- это же предприятие продает мебель потребителям на сумму в 1500;
- одновременно предприятие платит за закупки у них древесины в предшествующий период (в период 0) 909.1 и получает платежи за мебель, проданную в этот же период (период 0), конечным потребителям в размере 1363.64.
Временной интервал 2
- Мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1100;
- это же предприятие продает мебель конечным потребителям на сумму 1650;
- одновременно предприятие платит за закупки древесины в первый период 1000 и получает за продажу мебели конечным потребителям в этот период в размере 1500.
Временной интервал 3
— Мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1210;
- это же предприятие продает мебель конечным потребителям на сумму 1815;
- одновременно предприятие платит за закупки древесины во второй период 1100 и получает за продажу мебели конечным потребителям в этот период 1650.
Временной интервал 4
- мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1331;
- это же мебельное предприятие продает мебель конечным потребителям на сумму 1996.5;
— одновременно предприятие платит за закупки древесины в третий период 1210 и получает за продажу мебели конечным потребителям в этот период 1815.
На основе данных за четыре периода рассчитаем объемы НДС, которые необходимо уплатить в рамках единого метода зачета при использовании любого из трех альтернативных приемов - оплаты, поставок и гибридного. Ставка НДС при этом предполагается равной 20% (таблица 2).
При заданных условиях исчисление налога по поставкам и гибридный подход устойчиво обеспечивают более высокие поступления НДС, чем начисления по оплате. Следовательно, при варьировании приемов начисления НДС изменяется и величина получаемого налога. Возможность увеличивать поступления НДС лишь с помощью варьирования приемами его начисления несомненно стала одной из важных причин столь быстрого распространения этого налога в международном масштабе.
Таблица 2
Различные приемы начисления НДС в рамках
метода зачета[21]
Периоды |
Платежи запродажи |
Платежи за покупки |
Чистый НДС по моменту оплаты |
Объем поставок |
Объем продаж |
Чистый НДС по моменту поставок |
Чистый НДС при гибридном подходе |
1 |
1363.64 |
909.1 |
90.9 |
1500 |
1000 |
100 |
118.18 |
2 |
1500 |
1000 |
100 |
1650 |
1100 |
110 |
130 |
3 |
1650 |
1100 |
110 |
1815 |
1210 |
121 |
143 |
4 |
1815 |
1210 |
121 |
1996.5 |
1331 |
133.1 |
157.3 |
Рассмотрим значение НДС в налоговой системе отдельных стран. В программе унификации налогообложения в рамках ЕС проблемы НДС занимают одно из центральных мест. Более того, наличие НДС является обязательным условием членства в Союзе. И это не случайно. В ретроспективе некоторые ведущие страны ЕС, например, Франция, к началу формирования Общего рынка широко использовали косвенные налоги. И поэтому наиболее приемлемым вариантом в постепенном сближении налогообложения стран ЕС, - а это считалось одной из важных задач с самого начала интеграционных процессов в Западной Европе, — рассматривалось формирование единых основ косвенного обложения; применительно к налогам на потребление важнейшая роль отводилась унификации использования НДС.
В большинстве стран ЕС НДС является ныне единственным налогом на потребление; в некоторых странах одновременно используется налог на продажи (например, в Германии).
Рассмотрим ставки этого налога по странам.
Таблица 3
Ставки налога на добавленную стоимость в странах ЕС, 1995 г.[22]
Страны |
Стандартная ставка (%) |
Сниженная ставка (%) |
Австрия |
20 |
10 |
Бельгия |
20.5 |
1; 6; 12 |
Дания |
25 | |
Финляндия |
22 |
6; 12 |
Франция |
18.6 |
2.1.5.5 |
Германия |
15 |
7 |
Греция |
18 |
4,8 |
Италия |
19 |
4; 9; 13 |
Нидерланды |
17.5 |
6 |
Португалия |
17 |
5 |
Швеция |
25 |
12,21 |
Великобритания |
17.5 |
8 |
Кроме сниженных ста